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Mietverträge zwischen Gesellschafter-Geschäftsführer und GmbH

Immobilien

date icon 24. August 2016

Mietverträge, die zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossen werden, sollten zur Vermeidung von allfälligen unangenehmen Konsequenzen einer steuerrechtlichen Prüfung unterzogen werden.

Werden von einer GmbH angeschaffte oder errichtete Immobilien an deren Gesellschafter-Geschäftsführer zu Wohnzwecken vermietet und wird ein unangemessener oder zu geringer (nicht fremdüblicher) Mietzins vereinbart, liegt unternehmensrechtlich eine verbotene Einlagenrückgewähr und steuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (besteuert mit 27,5% Kapitalertragsteuer). Die Vereinbarung des zu geringen Mietentgelts entzieht der Gesellschaft Vermögen ohne Vorliegen eines Gesellschafterbeschlusses.

Maßgebliches Kriterium für den Fremdvergleich ist, ob das Geschäft mit fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen abgeschlossen worden wäre.

Steuerliche Bemessungsgrundlage für die verdeckte Gewinnausschüttung
Die Bemessungsgrundlage richtet sich danach, ob bereits der Erwerb, die Herstellung oder Adaptierung betrieblich veranlasst sind, oder nicht (Bauweise der Immobilie, Ausgestaltung des Mietvertrages):

  • Sind Erwerb oder Herstellung prinzipiell betrieblich veranlasst, jedoch wird zu unangemessenen Bedingungen vermietet, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen Miete und dem fremdüblichen Mietzins Bemessungsgrundlage (entgangene Einnahmen). Die Immobilie gehört zum Betriebsvermögen, sie ist jederzeit betrieblich einsetzbar.
  • Wurde die Immobilie speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten (ausgefallene Architektur / Ausgestaltung) oder handelt es sich um eine „Luxusimmobilie“ und ist sie daher betrieblich nicht jederzeit einsetzbar, handelt es sich idR um steuerneutrales außerbetriebliches Vermögen oder notwendiges Privatvermögen der Körperschaft. Bemessungsgrundlage für die verdeckte Gewinnausschüttung ist nach Ansicht des BMF die volle Höhe der Anschaffungs-, Herstellungs-, bzw. Adaptierungskosten der Immobilie (überhöhte / scheinbare Aufwendungen).

Beurteilung der betrieblichen Veranlassung
Eine Immobilie gilt als jederzeit betrieblich einsetzbar und dem wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft zuzurechnen, wenn es sich um eine „marktgängige“ Immobilie handelt, die jederzeit vermietet werden kann. Mietet der Gesellschafter-Geschäftsführer diese Immobilie zu angemessenen, fremdüblichen Bedingungen, gehört die Liegenschaft zum Betriebsvermögen und die Aufwendungen (Erhaltung) sind Betriebsausgaben. Ist der Mietzins zu gering, erleidet die Gesellschaft einen Vermögensnachteil und es liegt eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen der gezahlten Miete und einem fremdüblichen Mietzins vor (27,5% KESt). Die Immobilie gehört auch in diesem Fall zum wirtschaftlichen Eigentum der GmbH.

Ist die Vermietung einer Immobilie aufgrund der hohen Investitionskosten unrentabel oder ist sie ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung bestimmt oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten, kann sie idR nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen eingesetzt werden. In diesem Fall liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Gesellschafter-Geschäftsführer. Es kommt zu einer verdeckten Ausschüttung „an der Wurzel“, KESt iHv 27,5% von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (zuzüglich eventueller Fremdfinanzierungskosten) fällt an.

Eine verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ kann nur stattfinden, wenn das wirtschaftliche Eigentum beim Gesellschafter-Geschäftsführer liegt. Das wirtschaftliche Eigentum bleibt hingegen bei der Gesellschaft, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer dafür sorgt, dass die Gesellschaft keinen Vermögensnachteil erleidet. Nach herrschender Meinung kann durch Vereinbarung einer für das eingesetzte Kapital durchschnittlichen Renditemiete zuzüglich einer Risikoprämie das Mietausfallsrisiko nach Beendigung der Vermietung abgegolten werden.
Für die Prüfung, ob die Immobilie zu einer fremdüblich hohen Renditemiete vermietet wird, findet man in den Körperschaftsteuerrichtlinien 2013, Rz. 638 ein Prüfschema. Sie finden dieses hier.

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